[청구번호] 조심 2020중0612 (2020.12.04) [세 목] 부가 [결정유형] 기각 --------------------------------------------------------------------------------- [제 목] 쟁점처분이 절차상 중대한 하자가 있다는 청구주장의 당부, 쟁점처분은 특례 부과제척기간 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 등 [결정요지] 조세범처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우에는 과세예고통지 규정을 적용하지 않도록 하고 있는 등 절차상 중대한 하자가 있다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵고, 우리 원이 납세고지의 하자를 이유로 종전처분이 위법하다고 인용결정하자 처분청이 그 결정일로부터 1년 내에 당초의 위법한 처분을 전부 취소하고 하자를 바로잡아 다시 부과고지한 쟁점처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨 [관련법령] 국세기본법 제25조 / 국세기본법 제26조의2 [참조결정] 조심2018중3798 / 조심2017서3028 [따른결정] --------------------------------------------------------------------------------- [주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유] 1. 처분개요 가. ‘주식회사 OOO’(이하 “OOO”라 한다)는 2000.12.1. 설립되어 OOO을 본점소재지로 하여 콘택트렌즈 관련 사업을 영위하다가, 2001.6.5. 설립되어 OOO에서 USB 메모리 등 기억장치 제조업을 영위하는 ‘주식회사 OOO’(이하 “OOO”이라 한다)을 2008.4.23. 흡수합병한 후, 2008.6.13. ‘주식회사 OOO’(이하 “OOO”이라 한다)로 상호를 변경하였으며, 2008.9.10. OOO의 콘택트렌즈 사업부분을 물적분할하여 비상장법인인 청구법인OOO을 신설하였고, OOO은 2009.3.31. ‘주식회사 OOO’으로 상호를 변경하였으며, 2009.11.9. 사업부진을 사유로 폐업하였다. 나. 처분청은 OOO이 2008.9.10. 물적분할 후 청구법인을 설립하여 해당 법인의 주요자산을 이전하였으므로 OOO(분할존속법인) 등의 체납액 중 분할일 이전에 부과되었거나 납세의무가 성립한 체납국세 OOO에 대하여 청구법인을 연대납세의무자로 지정통지하고 납부통지(이하 “종전처분”이라 한다)하였으나, 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.13. 심판청구를 제기하였는바, 우리 원은 연대납세의무자인 청구법인에 대한 납세고지서 송달시 연대납세의무 지정금액과 납부세액이 일치하지 아니하고 연대납세의무자별 고지세액 명세서를 첨부하지 않는 등 연대납세의무 지정 및 납부통지가 적법하지 아니한 것으로 보아 인용결정(조심 2018중3798, 2019.5.14.)하였다. 다. 이에 처분청은 2019.5.31. 연대납세의무자 지정 및 납부통지된 OOO을 전부 취소한 후 연대납세의무자 지정 및 납부통지와 관련한 절차상의 하자를 치유한 것으로 하여 OOO의 체납세액 OOO에 대하여 2019.11.11. 청구법인을 연대납세의무자로 지정하고 납부통지(이하 “쟁점처분”이라 한다)하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2020.1.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점처분은 종전처분과 마찬가지로 절차상 중대한 하자가 있으므로 납세의무가 확정되었다고 볼 수 없다. (가) 쟁점처분은 납세고지 전 과세예고통지를 하지 아니한 하자가 있으므로 절차상 하자가 중대․명백하여 무효이다. 국세기본법령이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결)라 할 것인바, 쟁점처분에 따른 7건의 납세고지는 각 고지세액이 모두 OOO 이상이므로 「국세기본법」제81조의15 제1항에 따라 과세처분 이전에 과세예고통지가 필수적으로 이루어져야 하나, 처분청은 청구법인에게 과세예고통지를 하지 않아 청구법인은 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기회가 주어지지 않았으므로 쟁점처분은 청구법인의 절차적 권리를 침해하는 것으로 그 절차상 하자가 중대․명백하여 무효이다. (나) 납세고지서에 과세표준의 계산명세가 첨부되지 않았으므로 쟁점처분은 무효이다. 청구법인이 2018.1.12. 수령한 종전 납세고지OOO는 처분청이 당초 2009.6.1. 및 2010.4.1. OOO에게 고지한 납세고지서 7매와 동일한 것을 명의만 청구법인으로 변경하여 송달한 것으로, 고지일자, 납부기한 등 대부분의 고지사항이 OOO에 송달되었던 납세고지서와 동일하게 기재되어 있어 청구법인이 고지세액을 납부하는 것 자체가 불가능하였다. 그런데 쟁점처분은 종전납세고지에 따라 송달된 납세고지서 7매를 다시 송달하되, 고지세액을 동일하게 기재하면서 고지일자, 납부기한 등 OOO에게 고지되었던 내용이 그대로 기재되었던 부분을 청구법인에 맞게 수정하여 다시 고지하였다. 그러나 쟁점처분의 납세고지서 7매는 모두 과세표준과 세액의 계산명세가 ‘첨부’되어 있지 않고, 고지서에 기재된 과세표준의 산정 경위 역시 ‘위장가공자료’, ‘부가가치세 조사’와 같은 개괄적인 내용에 불과하다. OOO의 경우 2009.6.1. 및 2010.4.1. 고지를 받았을 당시 과세예고통지서, 세무조사결과통지서 등을 통해 과세처분의 내용을 미리 알고 있어 과세표준과 세액의 계산명세가 기재되지 않아도 불복에 지장을 받지 않았을 수도 있겠지만, 청구법인으로서는 쟁점처분에 따라 송달된 납세고지서를 통해서는 과세처분 사유나 근거법령을 파악할 수 없어 불복 여부를 결정하는 것이 불가능하였다. 「법인세법 시행령」제109조 제1항은 강행규정으로 납세고지서에 ‘과세표준과 세액의 계산명세’를 ‘첨부’하여 고지할 것을 요구하므로, 쟁점처분 중 OOO의 2007 및 2008사업연도 법인세를 부과한 납세고지서 3매는 강행규정에 반하는 절차적 하자가 있어 무효이다. (다) 쟁점처분은 ‘연대납세의무자별 고지세액명세서’를 고지서와 함께 송달하지 않은 절차상 하자가 있으므로 위법하다. 종전처분의 경우, ‘연대납세의무자별 고지세액명세서’를 고지서와 함께 송달하여야 함에도, 연대납세의무자별 고지세액명세서가 아닌 ‘연대납세의무자 지정공문’만이 송달되었고 고지서와 함께 송달되지 않고 각각 송달되는 하자가 존재하였다. 청구법인이 2018.2.9. 수령한 납세고지OOO의 경우 처분청 내부적으로는 연대납세의무를 지정하고 지정금액을 산정하였음에도 납세고지서 외에는 아무 것도 송달되지 않은 절차적 하자가 있었다. 종전납세고지와 관련한 연대납세의무자 지정통지는 심판결정으로 이미 취소되었음에도 쟁점처분은 납세고지서와 함께 ‘연대납세의무자별 납부세액’은 송달하지 않으면서 ‘연대납세의무자 명단’만을 첨부하였다. (2) 쟁점처분은 부과제척기간이 도과한 이후 이루어진 것이므로 무효이다. (가) 종전납세고지가 절차상 하자가 중대하고 명백하여 무효이므로 쟁점처분은 특례 부과제척기간의 적용대상이 아니므로 부과제척기간을 도과하였다. 「국세기본법」제26조의2 제1항에 따르면 국세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년이 경과한 후에는 부과할 수 없지만, 같은 조 제2항은 소송의 제기 등에 따른 판결 등이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 등에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있는 부과제척기간의 특례를 두고 있다. 이러한 특례는 과세처분에 대한 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 부과제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 판결 등에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것이다(대법원 2005.2.25. 선고 2004두11459 판결). 그런데 확정된 판결 등에서 종전처분이 절차상 하자가 중대하고 명백하여 당연무효라고 판단되었다면, 판결 등이 확정되고 난 뒤 하자를 보완한 처분이 이루어졌더라도 이는 종전처분과는 별개의 새로운 처분에 불과하여 부과제척기간 특례의 적용대상인 ‘필요한 처분’에 해당하지 아니한다(조심 2017서3028, 2017.9.14., 같은 뜻임). 만약 종전처분이 당연무효로 판단된 경우에도 판결 등이 확정된 후 부과제척기간 특례에 따라 다시 처분할 수 있다면, 과세관청은 세법이 정한 절차를 무시하고 임의로 처분해도 무방하고, 납세자가 불복하는 경우에는 처분을 취소하는 판결 등이 확정되도록 하여 다시 세법이 정한 절차에 따라 동일한 처분을 하면 족하다는 문제가 발생된다. 쟁점처분의 부과제척기간 기산일은 국세를 부과할 수 있는 날, 즉 과세표준과 세액에 대한 신고기한의 다음 날은 2008.1.26.(2007년 제2기 부가가치세) 내지 2008.8.1.(2008의제사업연도 법인세)이고, 쟁점처분의 납세고지서가 청구법인에게 송달된 시점은 2019.11.11.로 부과제척기간의 기산일로부터 10년 이상이 경과하였으므로, 쟁점처분은 「국세기본법」제26조의2 제1항에 따른 부과제척기간이 도과하여 이루어졌음이 명백하다. (나) 설령 종전납세고지를 부과처분으로 보더라도 이는 부과제척기간을 도과하여 이루어져 무효이므로, 쟁점처분은 특례 부과제척기간의 적용대상이 될 수 없으므로 부과제척기간을 도과하여 이루어진 위법한 처분이다. 이 건과 관련하여 청구법인은 사기 등 부정한 행위를 하거나 국세를 포탈 또는 환급․공제받은 사실이 없고, ‘자신의 포탈세액’이나 ‘부정한 행위에 의하여 공제 또는 환급을 받는다는 인식’ 등이 있을 여지도 없으므로 청구법인에 대한 국세의 부과는 5년의 부과제척기간을 적용받아야 한다. 따라서 종전납세고지를 청구법인에 대한 부과처분으로 볼 수 있다 하더라도 이는 국세를 부과할 수 있는 날(2008.1.26. 내지 2008.8.1.)부터 부과제척기간 5년이 지난 2018.1.12. 이루어진 처분이므로 무효이다. (3) 쟁점처분 중 2008년 제1기 부가가치세의 납세고지(3건)는 그 자체로 위법한 과세표준 및 납부세액 경정에 의한 것으로 2008년 제1기 납세의무를 확정하는 효력이 인정될 수 없다. (가) 조세소송의 소송물은 조세의 종목과 과세기간에 의하여 구분되는 각 과세단위에 관한 부과처분(대법원 1986.3.25. 선고 84누216 판결)으로, 「국세징수법」제9조 제1항은 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다고 규정하고 있으므로, 부가가치세와 같이 과세기간별로 그 과세표준과 납부세액을 산출하여 신고, 납부 또는 결정, 경정하는 국세에 있어서는 과세기간과 그 과세기간별 과세표준과 세액의 산출근거 등을 명시할 것이 요구된다(대법원 1993.1.15. 선고 92누8309 판결). (나) 쟁점처분의 납세고지서 7매에는 OOO의 2008년 제1기분 부가가치세에 관한 납세고지서만 3매가 포함되어 있는바, 여기에는 OOO의 법인세 납세고지서와 마찬가지로 과세표준의 산정 경위를 ‘부가가치세 조사’라고만 제시하고 있어, 청구법인으로서는 정확한 과세경위를 파악하는 것이 사실상 불가능하였다. (다) 납세자는 각 과세기간마다 한 번씩 과세표준과 세액을 신고하므로, ‘특정 과세기간의 과세표준’은 하나밖에 존재할 수 없는바, 납세자가 신고한 과세표준과 세액이 잘못되었을 경우 과세관청은 ‘그 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액’ 자체를 경정하여야 하고, 종전의 경정에 오류나 탈루가 있다면 (오류가 있는 부분만 경정하는 것이 아닌) 해당 과세기간의 과세표준과 납부세액 자체를 즉시 다시 경정하여야 한다. (라) 따라서 과세관청이 납세자가 신고한 부가가치세의 과세표준과 납부세액을 경정하여 증가된 세액을 추가로 과세하는 경우, 경정이 아무리 여러 번 다시 이루어졌더라도 고지할 ‘올바른 과세표준과 신고된 과세표준의 차액’ 및 ‘올바른 납부세액과 신고된 납부세액의 차액’은 하나밖에 존재할 수 없다. (마) 그런데 청구법인에게 같은 날 송달된 납세고지서 3매가 모두 ‘2008년 1기분 부가가치세’에 대한 것이라고 하면서 각기 다른 과세표준과 납부세액을 고지한다면, 이를 송달받은 납세자(특히 OOO과 무관한 청구법인)로서는 종전에 신고된 2008년 제1기 부가가치세의 과세표준 및 납부세액이 어떻게 경정되었다는 것인지, 납세고지에 의하여 2008년 제1기분 부가가치세의 납세의무가 어떤 내용으로 확정되었다는 것인지 파악하는 것이 불가능하다. 결국 청구법인에게 OOO의 2008년 제1기 부가가치세 납세고지서 3매가 동시에 송달된 것은 「부가가치세법」에 따른 경정처분으로 볼 수 없으므로 납세의무를 확정하는 효력도 없다. (4) 쟁점처분은 분할법인이 아닌 OOO에게 납세의무가 성립한 국세로, 청구법인이 납세의무를 지지 않는 국세를 청구법인에게 부과한 처분이므로 무효이다. (가) 「국세기본법」제25조는 법인의 분할에 따른 연대납세의무에 관한 사항을 규정하면서 분할법인의 존속여부에 따라 연대납세의무의 부담주체 및 내용을 다르게 정하고 있다. 즉, ① 분할법인이 분할 또는 분할합병 이후에도 존속하는 경우에는 분할법인, 분할신설법인, 분할합병의 상대방 법인이 “분할법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세”에 대한 연대납세의무를 부담하게 된다(제2항). ② 분할법인이 분할 또는 분할합병으로 해산하는 경우에는 분할신설법인, 분할합병의 상대방 법인이 “해산하는 분할법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세”에 대한 연대납세의무를 부담하게 된다(제3항). 즉, 「국세기본법」제25조 제3항은 분할법인이 분할 또는 분할합병으로 해산하는 경우 분할신설법인 등에게 (1) “분할법인에 (대하여) 부과”된 국세는 물론 (2) “분할법인이 납부할 (의무를 부담하던) 국세” 전체에 대한 연대납세의무를 설정하고 있다. ‘분할법인이 납부할 국세’라는 문언은 분할법인으로부터 더 이상 납세의무의 이행을 확보하기 어려워지는 점을 고려하여, 분할법인에 대하여 직접 납세의무가 성립한 국세는 물론 합병, 제2차 납세의무의 발생 등을 통하여 납세의무를 부담하게 된 국세까지 포함한 포괄적인 연대납세의무를 설정하려는 의도가 명시적으로 반영된 것이다. (나) 반면, 같은 조 제2항은 분할법인이 분할 또는 분할합병 이후에도 존속하는 경우에는 분할신설법인 등에게 (1) “분할법인에 대하여 부과”된 국세 등과 (2) “분할법인에 대하여 납세의무가 성립”한 국세에 대해서만 연대납세의무를 설정하여 제3항에 비해 연대납세의무의 범위를 제한하고 있다. 이는 분할법인이 계속 존속하여 납세의무를 부담하는 동시에 분할신설법인 등 납세의무의 이행을 확보할 수 있는 당사자가 추가되는 점을 반영하여, ‘분할법인에 대하여 부과된 적도 없고 납세의무가 성립한 적도 없지만 분할 당시 분할법인이 납부할 의무를 부담하던 국세’, 예컨대 분할법인이 합병, 제2차 납세의무의 발생 등으로 납세의무를 부담하게 된 국세는 (분할 전 부과가 이루어지지 않은 이상) 연대납세의무의 내용에 포함되지 않도록 제3항과 문언을 다르게 정한 것이다. 분할법인이 계속 존속하면서 납세의무를 부담하는데도 분할신설법인 등에게 분할법인과 직접 관련되어 있다고 보기 어려운 국세에 대해서까지 책임의 범위를 확대할 필요성이 인정되지 않기 때문이다. (다) 쟁점처분의 경우, 청구법인은 2008.9.10. OOO로부터 물적 분할을 통하여 신설된 법인으로 분할법인인 OOO은 분할로 해산하지 않았으므로, 청구법인은 「국세기본법」제25조 제2항에 따라 OOO에 대하여 2008.9.10. 이전에 부과된 국세 및 OOO에 대하여 2008.9.10. 이전에 납세의무가 성립한 국세에 대한 연대납세책임을 부담하게 된다. (라) 청구법인에게 부과된 법인세 및 부가가치세가 당초 OOO에게 부과된 시점은 2009.6.1. 내지 2010.4.1.이므로, 청구법인에게 부과된 국세는 ‘OOO에 대하여 2008.9.10. 이전에 부과된 국세’로 볼 수 없다. 결국 청구법인이 연대납세책임을 부담하는 국세는 ‘OOO에 대하여 2008.9.10. 이전에 납세의무가 성립한 국세’로 한정될 것인바, 쟁점처분은 모두 ‘OOO에 대하여 납세의무가 성립한 국세’이므로 청구법인이 연대납세책임을 부담할 여지가 없다. (마) 쟁점처분은 OOO의 2007～2008사업연도 법인세와 2007년 제2기 및 2008년 제1기 부가가치세인바, OOO의 2007사업연도 법인세 및 2007년 제2기 부가가치세 납세의무는 2007.12.31.에 성립하고, OOO의 2008사업연도 법인세 및 2008년 제1기 부가가치세 납세의무는 「법인세법」에 따른 의제사업연도와 「부가가치세법」에 따른 과세기간이 끝나는 합병등기일인 2008.4.23.에 성립한다. (바) 따라서 2007사업연도 법인세 및 2007년 제2기 부가가치세 납세의무가 성립할 당시에는 합병이 이루어지지 않은 상태이므로 위 납세의무는 당연히 OOO에 대하여 성립한 것이고, 2008의제사업연도 법인세 및 2008년 제1기 부가가치세의 경우 합병등기일에 납세의무성립과 합병이 함께 이루어지는 것이나, 피합병법인의 마지막 과세기간에 대하여 부과되는 국세의 납세의무는 일단 피합병법인에 대하여 성립하고, 이후 「국세기본법」제23조에 따라 ‘피합병법인이 납부할 국세’로서 합병존속법인 또는 합병신설법인에 승계되는 것이다. (사) 결국 청구법인에게 부과된 법인세 및 부가가치세는 모두 2008.9.10. 이후 부과되었으므로 ‘OOO에 대하여 분할일 이전에 부과된 국세’에 해당하지 않고, OOO에 대하여 납세의무가 성립한 것이어서 ‘OOO에 대하여 납세의무가 성립한 국세’에도 해당하지 않으므로, 청구법인이 분할에 따라 부담하는 연대납세의무의 범위에 포함되지 않는다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점처분에는 절차상 중대한 하자가 존재하므로 쟁점처분에 의하여 청구법인의 구체적 납세의무가 확정되었다고 볼 수 없다는 청구주장에 대하여 (가) 청구법인은 처분청이 과세처분에 반드시 이행하야야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면 그 처분은 절차상 중대하고도 명백히 무효라고 주장하나, 과세적부심사청구의 기회를 주지 않았다 하여 납세자의 권리의무에 직접 어떠한 영향을 끼치는 것은 아니며, 사후적 구제절차로써 법령에서 규정한 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등을 통하여 과세의 적부에 대하여 불복할 수 있는 절차가 남아 있는 점 등을 감안하면, 처분청이 쟁점처분시 청구법인에게 과세전적부심사청구의 기회를 주지 않았다 하더라도 중대한 절차 위반이 있었다고 보기 어려우므로(서울고등법원 2015.9.9. 선고 2015누35132 판결, 같은 뜻임) 과세예고통지를 하지 아니하여 쟁점처분이 무효라고 하는 청구법인의 주장은 설득력이 떨어진다. 또한, 「국세기본법」제81조의15 제3항 제2호에 의하여「조세범처벌법」위반으로 고발 또는 통고처분을 하는 경우에는 과세전적부심사청구를 할 수 없는 것으로, 당초 원납세자에 대한 조사시 조세범칙조사를 실시하고 관련기관에 고발한 당해 사건과 관련된 쟁점처분의 경우 청구법인은 과세전적부심사청구의 기회가 없는 것이다. 따라서 과세예고통지가 이루어지지 않았더라도 청구법인은 과세전적부심사청구를 할 수 없어 과세전적부심사의 기회를 상실하지 않았으므로 과세예고통지 누락이 중대한 절차위반에 해당하여 당초 처분이 당연무효라는 청구인의 주장은 타당성이 없다. (나) 청구법인은 쟁점처분 중 OOO의 2007 및 2008사업연도 법인세 납세고지는 법인세의 과세표준과 그 세액을 통지하면서 납세고지서에 ‘과세표준과 세액의 계산명세’가 첨부되지 않은 경우에 해당하므로 강행규정인 「법인세법」제109조 제1항에 반하는 위법한 처분이라고 주장하나, 「국세징수법」제9조 제1항에서 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하도록 규정하고 있는바, 처분청은 청구법인을 연대납세의무자로 지정하면서 납세고지서에 ‘과세기간, 세목, 과세표준, 세율, 산출세액 등의 세액산출근거 및 가산세 산출근거 등’을 기재하여 송부하였으므로 위 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 또한, 증여세 연대납세의무 역시 제2차 납세의무와 마찬가지로 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무인 점과 「국세징수법」제12조 소정의 납부통지서도 같은 법 제9조 소정의 납세고지서와 마찬가지로 해당 국세의 과세연도 등을 기재하게 되어 있는 점을 고려하면, 단지 양식상의 차이를 들어 납세고지의 하자로 인한 당연무효 사유에 해당된다고 볼 수 없으므로(서울고등법원2016누41509, 2016.11.9.), ‘과세표준과 세액의 계산명세’가 첨부되지 않은 경우에 해당하여 명백한 위법이라는 청구주장은 타당성이 없다. (다) 청구법인은 ‘연대납세의무자별 고지세액명세서’를 납세고지서와 함께 송달하지 아니하고 ‘연대납세의무자 명단’만을 첨부하여 「국세징수사무처리규정」에 반하는 절차적 하자가 있으므로 쟁점처분은 위법하다고 주장하나, 「국세징수사무처리규정」제11조 제5항에 의거 법인의 분할에 따라 연대납세의무자에 대하여 고지하는 경우에는 ‘분할법인 등의 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 첨부하여 고지하여야 하는 것으로, 처분청은 납세고지서와 함께 ‘분할법인 등의 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 첨부하여 발송하였으므로, 절차상 하자가 있다는 청구법인의 주장은 타당성이 없다. (2) 쟁점처분은 부과제척기간이 이미 도과한 이후 이루어진 것이므로 무효라는 청구주장에 대하여 (가) 청구법인은 쟁점처분이 종전처분과는 별개의 새로운 처분에 불과하므로 쟁점처분에 대하여 「국세기본법」제26조의2 제2항에 따른 특례 부과제척기간이 적용될 여지가 없으므로 부과제척기간 10년을 도과한 쟁점처분은 무효라고 주장하나, 동일한 납세자에 대한 과세이고 과세단위나 과세기간이 서로 다르다고 할 수 없는 경우에는 「국세기본법」제26조의2 제2항 제1호에 의한 특례 부과제척기간을 적용하여 처분한 것은 적법OOO하므로, 특례 부과제척기간을 적용하여 심판결정일로부터 1년 이내에 경정한 쟁점처분이 부과제척기간 10년을 도과하여 무효라는 청구법인의 주장은 타당성이 없다. (나) 청구법인은 연대납세의무자로 지정된 청구법인의 포탈세액이 없어 부과제척기간을 5년으로 적용하여야 하므로 종전처분이 이미 부과제척기간을 도과하여 이루어진 처분이라고 주장하나, 분할신설법인을 연대납세의무자로 지정하면서 원납세자의 부과제척기간인 10년을 적용하지 아니하고 연대납세의무자로 지정된 청구법인의 포탈세액이 없다 하여 부과제척기간을 5년으로 적용할 경우 부과제척기간 완료 후에 법인을 분할하여 신설법인을 설립할 경우 연대납세의무자로 지정할 수 없게 되어 조세일실과 조세포탈의 의도로 이용될 수 있는 문제가 발생한다. 또한, 종전처분은 대부분 사기나 그 밖의 부정한 행위인 가공세금계산서 수수행위로 범칙조사 및 고발된 건이므로 「국세기본법」제26조의2에 의한 10년의 국세부과제척기간 내에 청구법인을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지한 쟁점처분은 정당하다. (3) 청구법인은 쟁점처분 중 같은 날 이루어진 2008년 제1기 부가가치세에 대한 3건의 납세고지는 그 자체로 위법한 과세표준 및 납부세액 경정에 의한 것이므로 2008년 제1기 부가가치세 납세의무를 확정하는 효력이 인정될 수 없다고 주장하나, 2008년 제1기 부가가치세의 당초 부과고지는 OOO, OOO, OOO 등 2008년 제1기 과세기간 중에 소멸한 법인에 대하여도 소멸 이후에 당해 과세기간 부가가치세의 과세가 가능하므로, 이에 대하여 청구법인을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지한 쟁점처분은 위법한 과세표준 및 납부세액 경정에 따른 위법한 납세고지에 해당하지 아니한다. (4) 청구법인은 쟁점처분에 따라 청구법인에게 부과된 국세는 모두 분할법인이 아닌 OOO에 대하여 납세의무가 성립한 국세이므로 쟁점처분은 청구법인이 연대납세의무를 부담하지 않는 국세를 청구법인에게 부과한 처분으로서 무효라고 주장하나, 「국세기본법」제23조에서 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다고 규정하고 있고, 같은 법 제25조 제2항은 법인이 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금과 체납처분비는 분할되는 법인 또는 분할합병으로 설립되는 법인이 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는바, OOO는 2008.4.23. OOO을 흡수합병한 후 상호를 OOO로 변경하였고, 최종 ㈜OOO으로 상호를 변경하였으며, 2008.9.10. 물적분할하여 분할신설법인인 청구법인을 신설하였으므로 OOO로부터 분할신설된 청구법인에게 연대납세의무가 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점처분이 절차상 중대한 하자가 있다는 청구주장의 당부 ② 쟁점처분은 특례 부과제척기간 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 ③ 쟁점처분 중 2008년 제1기 부가가치세 납세고지(3건)은 위법한 경정에 따른 것으로 납세의무확정의 효력이 없다는 청구주장의 당부 ④ 쟁점처분은 분할법인이 아닌 피합병법인에게 부과된 것이므로 청구법인은 연대납세의무자에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 종전처분과 관련한 청구법인의 심판청구에 대한 결정서(조심 2018중3798, 2019.5.14.)의 주요 사실관계 및 판단내용을 다음과 같다. 1) 처분청이 작성한 쟁점법인[(주)OOO]에 대한 ‘연대납세의무지정․취소 검토서(2018년 4월)’의 주요내용은 다음과 같다. 2) 쟁점①고지서 중 2008년 제1기 부가가치세에 대한 납세고지서의 ‘세액 산출근거’를 살펴보면, “이 납세의 고지는 (2008년 1기분)에 귀속되는 (부가가치세)로서 (자료상)에 대한 것입니다.”라고 기재하면서 과세표준, 세율, 산출세액, 가산세, 각종 공제세액 및 납기내 고지세액 등이 구분기재되어 있고, ‘고지에 대한 안내말씀’에는 “귀하는 연대납세자 2인 중 1인입니다. 전체 연대납세자 중 한분만 납부하시면 됩니다. 이 고지서로 OOO은행 또는 ATM기기에서 계좌이체로 국세를 납부할 수 있습니다.”라고 기재되어 있으며, ‘가산세 산출근거’에는 가산세 구분에 세금계산서 미발급 등이, 대상금액에 OOO이, 세율에 2%가, 세액에 OOO이 각각 기재되어 있다. 3) 처분청은 2018.1.15. 쟁점법인의 체납액 OOO에 대하여 청구법인을 연대납세의무자로 지정하여 통지하였는데, 이는 쟁점①고지서와 관련된 것이고, 쟁점②고지서와 관련된 연대납세의무자 지정내역은 아래 ＜표＞와 같으나, 처분청이 이에 대하여 청구법인에게 통지한 사실은 없는 것으로 나타나며 처분청도 이에 대하여는 이견이 없다. ＜표＞ 쟁점②고지서 관련 연대납세의무 지정내역 4) [판단내용] 처분청은 당초 원납세자에게 고지한 납세고지서와 동일한 쟁점고지서를 이 건 연대납세의무자 통지공문과 함께 송달하였으므로 이 건 연대납세의무자 지정 및 납부통지는 적법하다는 의견을 제시하고 있으나, 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 확정함을 요하는 것이어서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무 확정의 효력발생요건인 부과처분의 통지가 있어야 할 것이고, 납세고지서에 세액 산출근거 등의 기재사항이 누락되었거나 과세표준과 세액의 계산명세서가 첨부되지 않았다면 적법한 납세의 고지라고 볼 수 없으며, 위와 같은 납세고지의 하자는 납세의무자가 그 나름대로 산출근거를 알고 있다거나 사실상 이를 알고서 쟁송에 이르렀다 하더라도 치유되지 않는다고 할 것(대법원 2016.9.9. 선고 2016두45301 판결 등 참조)인바, 「국세징수법」제9조 제1항에서 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다고 규정하고 있고, 납세고지는 구체적 납세의무의 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채권의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는 것인데, 처분청은 당초 원납세자에게 고지한 납세고지서와 동일한 것을 명의만 청구법인으로 변경하여 송달함으로써 청구법인이 납부할 체납세액을 확정하지 못하였을 뿐 아니라 동 고지서로는 납부 자체를 이행할 수 없으므로 원납세자인 쟁점법인에게 체납세액 등에 대하여 적법하게 부과처분을 하였다 하더라도 청구법인에게 개별적인 납세고지가 없는 이상 그로써 연대납세의무자인 청구법인의 구체적 납세의무가 확정되었다고 볼 수 없는 점, 「국세징수사무처리규정」제11조에서 연대납세의무자에 대한 고지서는 부과과장이 “연대납세의무자별 고지세액명세서”를 전산 출력하여 고지서와 함께 송달하여야 한다고 규정하고 있음에도 처분청은 2018.1.12. 쟁점①고지서를 송달하고 3일 후인 2018.1.15. 이와 관련된 것으로 보이는 쟁점법인의 체납액 OOO에 대한 연대납세의무자 지정공문을 통지하는 한편, 2018.2.9. 쟁점②고지서를 송달하였는데, 이와 관련된 연대납세의무자 지정공문은 통지한 사실이 없는 등 연대납세의무자에 대한 고지서와 연대납세의무자별 고지세액명세서를 각각 송달하거나 고지서만 송달한 것으로 확인되고, 연대납세의무지정금액과 납부세액 등도 일치하지 아니하는 점 등에 비추어 이 건 연대납세의무자 지정 및 납부통지는 적법한 것으로 보기 어렵다고 판단된다. (나) 위 심판결정에 따라 처분청은 2019.5.31. 연대납세의무로 지정된 체납액 7건 OOO에 대하여 연대납세의무지정 및 납부통지를 전부 취소하였고, 이후 2019.11.11. 위 체납세액 중 OOO에 대하여 아래 ＜표＞와 같이 연대납세의무를 재지정하고 납부통지하였다. ＜표＞ 연대납세의무 재지정 및 납부통지 내역 (다) OOO지방국세청장이 OOO에 대하여 실시한 조사(자료상조사)내용을 보면, OOO은 2005년 제1기부터 2008년 제2기 과세기간 동안 실물거래 없이 OOO의 (가공매출)세금계산서를 발행하였고, 또한 동 과세기간에 실물거래 없이 OOO의 (가공매입)세금계산서를 수취한 사실이 확인되어, 「조세범처벌법」제11조의2 제4항 제3호에 해당하므로 같은 법 제9조 제3항에 따라 즉시 고발조치하고, 거래처 관할세무서에 자료통보하고 조사종결한 것으로 나타난다. (라) 쟁점처분과 관련하여 처분청은 청구법인에게 소정의 ‘납세고지서’ 및 ‘분할법인 등의 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 함께 송부하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 「국세기본법」제81조의15 제2항 제2호에서 「조세범처벌법」위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우에는 제1항 제2호에 의한 과세예고통지(과세전적부심사청구) 규정을 적용하지 아니하도록 규정하고 있는바, 이 건은 당초 원납세자OOO에 대하여 조세범칙조사를 실시하고 해당법인과 실행위자를 관련기관에 고발한 건에 관한 연대납세의무지정 및 납부통지로 나타나는 점, 「국세징수법」제9조 제1항에서 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하도록 규정하고 있는바, 처분청은 청구법인을 연대납세의무자로 지정하면서 과세기간, 세목, 과세표준, 세율, 산출세액 등의 세액산출근거 및 가산세 산출근거 등을 기재한 납세고지서를 청구법인에게 송부한 점, 조사청은 이 건 연대납세의무지정 및 재고지하면서 납세고지서와 함께 ‘분할법인 등의 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’을 송달한 것으로 나타나는바, ‘분할법인 등의 납부할 세액 및 연대납세의무자 명단’은 ‘연대납세의무자별 납부세액’과 양식만 다를 뿐 그 내용이 동일한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점처분의 납세고지 등에 절차상 중대한 하자가 있다는 청구법인의 주장을 그대로 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (3) 쟁점②에 대하여 살피건대, 「국세기본법」제26조의2 제2항의 부과제척기간 특례에 관한 규정은 행정쟁송의 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내에 경정결정이나 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있는바, 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없다 할 것(대법원 1996.5.10. 선고 96누4885 판결, 같은 뜻임)이므로, 국세부과제척기간이 경과한 후 과세관청이 행한 처분이 행정쟁송의 결정․판결 등의 취지를 수용하는 것이라면 해당 처분은 결정․판결 등에 따른 처분이라 할 수 있으므로 위 특례 부과제척기간 규정에 부합한 것인바, 이 건과 같이 우리 원이 납세고지의 하자를 이유로 종전처분이 위법하다고 인용결정하자 처분청이 그 결정일로부터 1년 내에 당초의 위법한 처분을 전부 취소하고 하자를 바로잡아 다시 부과고지한 쟁점처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (4) 쟁점③에 대하여 살피건대, 부가가치세는 사업장별로 과세하는 것인바, 쟁점처분 중 2008년 제1기 부가가치세 납세고지(3건)는 피합병법인인 OOO과 합병법인인 OOO의 본점 및 지점에 대하여 각각 부가가치세를 경정․고지한 처분으로, 이에 대하여 분할신설법인인 청구법인에게 연대납세의무지정 및 납부통지를 한 처분은 적법하다 할 것이므로, 2008년 제1기 부가가치세 납세고지는 위법한 경정에 따른 것으로 납세의무확정의 효력이 없다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (5) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 「국세기본법」제23조에서 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 등을 납부할 의무를 지도록 규정하고 있고, 제25조 제2항은 법인이 분할되거나 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세는 분할되는 법인과 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인이 연대하여 납부할 의무를 부담하도록 규정하고 있는바, 분할 또는 분할합병 이전 원납세자(OOO, OOO)에게 부과되거나 납세의무가 성립한 국세에 대하여는 분할신설법인인 청구법인에게 연대납부의무가 있다 할 것이므로, 분할법인이 아닌 OOO에게 납세의무가 성립한 국세를 청구법인에게 과세한 쟁점처분은 무효라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제8조(서류의 송달) ① 이 법 또는 세법에서 규정하는 서류는 그 명의인(그 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소, 거소(居所), 영업소 또는 사무소[정보통신망을 이용한 송달(이하 "전자송달"이라 한다)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자확인기호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)를 말하며, 이하 "주소 또는 영업소"라 한다]에 송달한다. ② 연대납세의무자에게 서류를 송달할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없을 때에는 연대납세의무자 중 국세를 징수하기에 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다. 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다. 1. 소득세ㆍ법인세 : 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때 7. 부가가치세 : 과세기간이 끝나는 때. 다만, 수입재화의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때 11. 가산세 : 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다. 제23조(법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계) 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다. 제25조(연대납세의무) ① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세ㆍ가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다. ② 법인이 분할되거나 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세ㆍ가산금 및 체납처분비는 다음 각 호의 법인이 연대하여 납부할 의무를 진다. 1. 분할되는 법인 2. 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인 제26조(납부의무의 소멸) 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 납부할 의무는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때에 소멸한다. 1. 납부ㆍ충당되거나 부과가 취소된 때 2. 제26조의2에 따라 국세를 부과할 수 있는 기간에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 끝난 때 3. 제27조에 따라 국세징수권의 소멸시효가 완성된 때 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다. 1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우 : 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 제27조(국세징수권의 소멸시효) ① 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때부터 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다. 1. 5억원 이상의 국세 : 10년 2. 제1호 외의 국세 : 5년 ② 제1항의 소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 「민법」에 따른다. ③ 제1항에 따른 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리를 행사할 수 있는 때는 대통령령으로 정한다. 제28조(소멸시효의 중단과 정지) ① 제27조에 따른 소멸시효는 다음 각 호의 사유로 중단된다. 1. 납세고지 2. 독촉 또는 납부최고(納付催告) 3. 교부청구 4. 압류 제81조의15(과세전적부심사) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다. 1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지 2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지 ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 1. 「국세징수법」제14조에 규정된 납기전징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우 2. 「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우 3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우 (2) 국세징수법 제9조(납세의 고지 등) ① 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.(단서 생략) (3) 국세징수사무처리규정(국세청 훈령) 제11조(연대납세의무자에 대한 고지서 작성) 연대납세의무자에 대한 고지서는 부과과장이 “연대납세의무자별 고지세액명세서”를 전산출력하여 고지서와 함께 송달하여야 한다. 5. 법인의 분할 또는 분할합병 등에 따라 연대납세의무자에 대하여 고지(「국세기본법」제25조 제2항부터 제4항까지)하는 경우 연대납세의무가 있는 법인 모두에게 각 법인의 명의로 "연대납세의무자별 납부세액 및 연대납세의무자명단"을 덧붙여 각각 고지한다(산출근거·고지세액은 동일).